Как рассчитать справедливую стоимость арендных платежей

AndreyPopov / Depositphotos.com

С началом действия СГС "Аренда" отношения в рамках договоров безвозмездного пользования для целей бухгалтерского учета должны иметь стоимостную оценку. Рассмотрим пошагово, какие действия должно предпринять учреждение при определении справедливой стоимости арендных платежей:

Шаг 1. Согласовываем справедливую стоимость арендных платежей с контрагентом

Может возникнуть вопрос: а должна ли сумма справедливых арендных платежей быть одинаковой у обеих сторон договора? В настоящее время обязанности отражать в учете ссудодателя и ссудополучателя идентичные данные о справедливой стоимости арендных платежей имущества, передаваемого/ получаемого в безвозмездное пользование, нет. Однако в случае, когда сторонами договора безвозмездного пользования являются организации государственного сектора, целесообразно, чтобы стоимостные оценки объектов учета аренды были идентичны. Это позволит обеспечить сопоставимость данных бухгалтерского учета и повысить эффективность расходов бюджета.

Шаг 2. Определяем справедливую стоимость арендных платежей методом рыночных цен

Если же по запросу информация о стоимостных оценках передаваемого имущества не предоставлена или у контрагента ее попросту нет, можно воспользоваться одним из методов определения справедливой рыночной стоимости:

• изучение предложений по аналогичным или схожим объектам из Интернета, в т. ч. информации с порталов местных администраций о сдаче в аренду муниципального имущества;
• запрос в орган по управлению имуществом;
• использование данных ЕИС о контрактах/договорах других учреждений, и т. д.

Шаг 3. При невозможности определить справедливую стоимость – временно учитываем объект в условной оценке

На практике не всегда получается определить справедливую стоимость в короткий срок. Если данные о текущих рыночных ценах на аналогичные либо схожие активы по каким-либо причинам получить не удалось, допускается принятие к учету объектов нефинансовых активов в условной оценке, равной одному рублю. Однако следует понимать, что данная мера – временная, и после получения необходимых данных балансовая стоимость объекта должна быть пересмотрена. На это Минфин России указывал в своих разъяснениях (письмо Минфина России от 21 сентября 2018 г. № 02-06-10/67818).

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа, разработана совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Бюджетным учреждением (ссудодателем) заключаются договоры безвозмездного бессрочного пользования недвижимым имуществом с учреждениями госсектора и коммерческими организациями. Имущество закреплено за бюджетным учреждением на праве оперативного управления.
1. Распространяется ли действие федерального стандарта "Аренда" на договоры безвозмездного бессрочного пользования? Если да, к какому виду аренды относятся вышеперечисленные договоры?
2. Что такое справедливая стоимость арендных платежей? Как определить справедливую стоимость?
3. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения (передающей стороны) отразить рассматриваемую хозяйственную ситуацию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения операции по договорам безвозмездного бессрочного пользования отражаются в соответствии с положениями СГС "Аренда". При этом решение об отнесении договоров безвозмездного бессрочного пользования к тому или иному виду аренды должно основываться на профессиональном суждении должностных лиц и принимается учреждением самостоятельно.
Понятие "справедливая стоимость" закреплено в п. 52 СГС "Концептуальные основы" и для данной ситуации определяется методом рыночных цен.

Обоснование вывода:
1. Начиная с 01.01.2018 хозяйственные операции по договорам безвозмездного пользования отражаются в учете бюджетных учреждений в соответствии с требованиями федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н (далее — СГС "Аренда").
Так, пунктом 2 СГС "Аренда" прямо предусмотрено, что нормы СГС "Аренда" применяются в том числе и при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих по договору безвозмездного пользования.
При этом объекты бухгалтерского учета, возникающие при передаче государственного (муниципального) имущества в безвозмездное пользование, классифицируются для целей стандарта в качестве объектов учета аренды (п. 8 СГС "Аренда").
Однако из данного правила есть исключения. Нормы СГС "Аренда" применяться не будут, в частности, если имущество предоставляется в пользование балансодержателем при выполнении возложенных на него функций по организационно-техническому обеспечению иных учреждений (органов власти), созданных собственником имущества, и осуществлению содержания государственного (муниципального) имущества (п.п. 32, 332 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н).
Порядок отражения в бухгалтерском учете активов, переданных в безвозмездное пользование, будет зависеть от классификации договора: в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды. Например, от определения вида аренды будет зависеть, останется ли объект основных средств на балансовых счетах бюджетного учреждения — ссудодателя или нет.
Классификация объекта учета аренды, в том числе отнесение договора к операционной или финансовой аренде, относится к сфере профессионального суждения должностных лиц учреждения (раздел III.1, раздел IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464, далее — Методические рекомендации) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п.п. 12-14 СГС "Аренда".
Поэтому прежде всего бюджетному учреждению следует проанализировать заключаемые договоры на предмет их классификации для целей отнесения к операционной или финансовой аренде. В случае заключения договора безвозмездного пользования комиссии необходимо определить предполагаемый срок, на который было передано имущество, сравнить его с оставшимся сроком полезного использования объекта и принять окончательное решение. При определенных обстоятельствах такие договоры могут быть классифицированы как договоры операционной аренды (смотрите, например, письмо Минфина России от 07.03.2018 N 02-07-10/14794). В то же время, если договором предусмотрено право выкупа объекта или планируется его окончательная передача ссудополучателю в собственность, то такие договоры вполне обоснованно могут быть отнесены к договорам финансовой аренды (п. 9 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, далее — Инструкция N 174н).
В любом случае решение об отнесении заключаемых договоров безвозмездного бессрочного пользования недвижимым имуществом к тому или иному виду аренды находится в компетенции должностных лиц учреждения.
При классификации объектов учета в качестве объектов операционной аренды в учете у ссудодателя факт передачи имущества в безвозмездное пользование отражается как операции по внутреннему перемещению на балансовых счетах. Исключение — передача в пользование части инвентарного объекта основного средства (например, помещения в здании), если субъектом учета не принято решение об обособлении передаваемой части имущества. В этом случае операции по внутреннему перемещению объекта НФА не отражаются.
Одновременно факт передачи имущества в пользование отражается в качестве увеличения забалансового счета 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование". Кроме того, в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) отражается запись о передаче объекта (части объекта) в пользование иному юридическому лицу.
Согласно п. 24 СГС "Аренда" при операционной аренде амортизация по объекту имущества, переданного в пользование, начисляется в обычном порядке, но учитывается обособленно.
В то же время при классификации объектов учета в качестве объектов финансовой аренды в учете у ссудодателя факт передачи объекта финансовой аренды отражается как операции по выбытию объектов нефинансовых активов. При передаче в аренду части объекта НФА предварительно в учете подлежат отражению операции по обособлению такой части в качестве операций по разукомплектации. Одновременно информация о переданном в финансовую аренду объекте также отражается на забалансовом счете 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование".
В любом случае бюджетному учреждению следует признать доходы будущих периодов от предоставления права пользования активом в сумме справедливой стоимости арендных платежей. Начисление доходов от предоставления права пользования активом при передаче имущества в безвозмездное пользование отражается по дебету счета 0 210 05 560 и кредиту счетов 0 401 40 121 или 0 401 40 122 (абзац 10, 11 п. 158 Инструкции N 174н). Одновременно сумма справедливой стоимости арендных платежей отражается в качестве отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом. Начисление расходов будущих периодов от передачи в безвозмездное пользование объектов нефинансовых активов отражается по дебету счета 0 401 50 2ХХ и кредиту счета 0 210 05 660 (абзац 5, 6 п. 160 Инструкции N 174н).
Выбор подстатьи КОСГУ в отношении счета 0 401 50 2ХХ будет зависеть от организационно-правовой формы учреждения (организации), которой передается в пользование имущество, в частности:
— с применением подстатьи 241 "Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" КОСГУ необходимо отражать передачу имущества государственным (муниципальным) бюджетным и автономным учреждениям, государственным (муниципальным) унитарным предприятиям;
— с применением подстатьи 242 "Безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций" КОСГУ необходимо отражать передачу имущества юридическим лицам (за исключением государственных (муниципальных) учреждений и предприятий), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам.
2. В соответствии с п. 26 СГС "Аренда" объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования, отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен — как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях. В свою очередь, основные методы и порядок определения справедливой стоимости установлен федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утвержденным приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н (далее — СГС "Концептуальные основы").
В данном случае для целей определения справедливых арендных платежей следует использовать метод рыночных цен. При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа (п. 55 СГС "Концептуальные основы").
Таким образом, должностным лицам учреждения для определения справедливых арендных платежей следует изучить рынок спроса и предложения по передаче в аренду (на рыночных условиях) аналогичных (схожих) объектов или недавние сделки с такими объектами. То есть необходимо определить, сколько было бы получено доходов, если бы объект был передан в аренду на рыночных условиях. Причем рыночную стоимость аренды можно запросить в органе по управлению имуществом, если в рамках соответствующего публично-правового образования он наделен соответствующими полномочиями. Также могут быть взяты предложения по аналогичным или схожим объектам из сети Интернет, в том числе данные порталов местных администраций о сдаче в аренду муниципального имущества.
Отметим, что ни СГС "Аренда", ни СГС "Концептуальные основы" не предусмотрено никаких специальных требований по вопросу определения аналогичности (схожести) объектов, решение подобных вопросов относится к компетенции соответствующих должностных лиц учреждения (комиссии).
Обратите внимание, что действующее законодательство не содержит обязательного требования об обращении к оценщикам или независимым экспертам в отношении определения справедливой стоимости. Оценка может осуществляться на основании заключения должностных лиц учреждения, главное, чтобы данная стоимость была обоснована и оформлена документально (п. 59 СГС "Концептуальные основы").
3. Таким образом, если бюджетное учреждение — передающая сторона примет решение о классификации заключаемых начиная с 2018 года договоров безвозмездного бессрочного пользования недвижимым имуществом в качестве операционной аренды, то в бухгалтерском учете данные хозяйственные операции могут быть оформлены следующими корреспонденциями счетов:
1. Дебет 0 101 ХХ 310 Кредит 0 101 ХХ 310 — отражена передача права пользования активом;
2. Увеличение забалансового счета 26 — учтена стоимость переданного имущества в забалансовом учете;
3. Дебет 0 401 20 271 Кредит 0 104 ХХ 411 — отражено начисление амортизации (ежемесячно);
4. Дебет 0 210 05 560 Кредит 0 401 40 121 — отражено начисление доходов от предоставления права пользования активом в сумме справедливой стоимости;
5. Дебет 0 401 50 241 (0 401 50 242) Кредит 0 210 05 660 — отражено начисление расходов будущих периодов в отношении государственных учреждений (коммерческих организаций);
6. Дебет 0 401 40 121 Кредит 0 401 10 121 — признание ожидаемых доходов доходами текущего финансового года в сумме справедливой стоимости арендного платежа (ежемесячно);
7. Дебет 0 401 20 241 (0 401 20 242) Кредит 0 401 50 241 (0 401 50 242) — отражено признание расходов текущего финансового года по упущенной выгоде в отношении государственных учреждений (коммерческих организаций).
Если же бюджетное учреждение — передающая сторона примет решение о классификации заключаемых начиная с 2018 года договоров безвозмездного бессрочного пользования недвижимым имуществом в качестве финансовой аренды, то в бухгалтерском учете данные хозяйственные операции могут быть оформлены следующими корреспонденциями счетов:
1. Отражено выбытие объекта, переданного в пользование:
1.1. Дебет 0 401 10 172 Кредит 0 101 ХХ 410 — в сумме остаточной стоимости;
1.2. Дебет 0 104 ХХ 411 Кредит 0 101 ХХ 410 — в сумме начисленной амортизации;
1.3. Увеличение забалансового счета 26 — учтена стоимость переданного имущества в забалансовом учете;
2. Дебет 0 210 05 560 Кредит 0 401 40 122 — отражено начисление доходов от передачи имущества в безвозмездное пользование в сумме справедливой стоимости;
3. Дебет 0 401 50 241 (0 401 50 242) Кредит 0 210 05 660 — отражено начисление расходов будущих периодов в отношении государственных учреждений (коммерческих организаций);
4. Дебет 0 401 40 122 Кредит 0 401 10 122 — признание ожидаемых доходов доходами текущего финансового года в сумме справедливой стоимости арендного платежа (ежемесячно);
5. Дебет 0 401 20 241 (0 401 20 242) Кредит 0 401 50 241 (0 401 50 242) — отражено признание расходов текущего финансового года по упущенной выгоде в отношении государственных учреждений (коммерческих организаций).
В то же время в случае, если в бюджетном учреждении имеются договоры, заключенные в предыдущие отчетные периоды и продолжающие действовать в 2018 году, то есть "переходящие" договоры, ссудодатель должен сформировать входящие остатки с применением счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" в порядке, определенном Методическими указаниями, доведенными письмом Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83463.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Учет при безвозмездном пользовании по стандарту "Аренда" у ссудодателя (для госсектора);
— Энциклопедия решений. Учет льготной аренды по стандарту "Аренда" у арендодателя (для госсектора);
— Энциклопедия решений. Передача имущества в безвозмездное пользование (для госсектора).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

© ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 2019. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания "Гарант" и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС". Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3161), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Справедливость в определении стоимости – несколько неоднозначный термин. Правильная оценка активов компании очень важна для многих моментов ее деятельности. Важно, чтобы оценка была не только правильной, но и соответствовала требованиям, предъявляемым к конкретному активу, ведь они могут быть разными. Каждый способ определения стоимости имеет свои особенности и сферы применения, что не всегда позволяет сделать однозначный вывод для заинтересованных в этой информации лиц. Выходом из ситуации может являться справедливая оценка.

Чем этот вид оценивания активов отличается от других, в чем его характерные особенности и, в целом, как иметь дело со справедливой стоимостью, анализируем в этой статье.

Справедливая стоимость как экономическое понятие

Оценка активов нужна во многих бизнес-ситуациях. Она должна достоверно отражать положение дел на текущий момент времени, хотя рыночная ситуация постоянно изменяется. Результаты оценки должны быть легко интерпретированы относительно интересов разных категорий лиц. Оценивать можно разные основные средства:

ВАЖНО! Определение справедливой стоимости не имеет связи с обязательной оценкой, предусмотренной законодательством и нормативными актами в определенных случаях, таких как, например, приватизация или неденежный взнос в уставной капитал. Процедуры справедливой оценки государство не регулирует.

Справедливая стоимость (англ. «fair value») – та сумма, которой теоретически заинтересованные стороны могут рассчитаться за активы или обязательства (13 Стандарт МСФО).

Характеристики справедливой стоимости:

• оценивается конкретный объект;
• учитываются категории этого объекта, важные для участников рынка (например, место, время сделки, состояние актива, кредитные риски должника для обязательства);
• на справедливую оценку влияют возможные ограничения на продажу или покупку актива либо его применение.

Цель применения справедливой стоимости

Отражение в отчетности по международным стандартам (МСФО) действительной текущей цены активов и обязательств компании нужно для:

• деятельности на международных рынках;
• привлечения зарубежных инвесторов;
• кредитования в иностранных банках;
• создания совместных предприятий;
• поглощений и слияний;
• возрастания стоимости капитала компании.

Когда применяется справедливая оценка стоимости

П. 1 ст. 11 Федерального закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в редакции от 28 марта 2002 года утверждает параметры оценивания активов для внесения их на баланс отдельно по каждому виду. Для активов, приобретенных возмездно, нужно применять:

• оценку по справедливой стоимости, если за актив заплачено в неденежной форме;
• рыночную оценку – при стандартной купле-продаже.

Более точным переводом из Стандарта МСФО с английского языка на русский было бы использование слова «измерение» вместо «оценка», поскольку речь изначально идет о нефинансовых активах.

ВАЖНО! Если стоимость неденежных средств, переданных в уплату за актив, оценить невозможно, справедливая оценка станет затруднительной, тогда придется их оценивать по текущей рыночной стоимости.

Справедливая или рыночная стоимость?

Понятия эти во многом схожи, иногда справедливая оценка совпадает с рыночной (например, для объектов недвижимости, земляных участков, оборудования). Рыночной стоимостью чаще всего считают самую ожидаемую цену, которую за него бы заплатили при наличии свободной конкуренции.

Однако между этими понятиями есть и существенные различия. Сравним справедливую и рыночную стоимости по разным показателям в таблице. При этом прочие условия по умолчанию будем считать равными:

• осведомленность продавца и покупателя актива;
• они совершают сделку по своей воле, без принуждения;
• на рынке их позиции примерно равны.

№	Основание	Справедливая стоимость	Рыночная стоимость
1	Законодательное регулирование	Международные стандарты (МСФО)	Государственные стандарты (РНБО)
2	Подходы к оценке	Зависят от принадлежности оцениваемого объекта к одной из определенных групп	Нужно применить три обязательных подхода (затратный, доходный и сравнительный) либо обосновать отказ от какого-либо из них.
3	Форма расчета за активы или обязательства	Неденежная	Денежная либо неденежная, если нельзя установить финансовое соответствие активов, переданных в уплату
4	Дополнительные факторы	Следует учитывать все факторы, выражающие преимущества или неудобства для сторон сделки	Все субъективные факторы игнорируются, берется во внимание только «голая» конъюнктура
5	Сопоставление понятий	Более широкое: рыночная стоимость может совпасть со справедливой	Более узкое: не любая справедливая оценка является рыночной

Расчет справедливой стоимости

Стандарт определения справедливой стоимости подразделяет информацию, на основании которой она производится, на три уровня.

1 уровень, рыночный. Самый надежный и очевидный. Нефинансовый актив оценивается по стоимости такого же на активном рынке в данный момент времени (момент оценки).

2 уровень, корректировочный. Когда актив или обязательство не постоянны, а относятся к определенном периоду, то их стоимость можно определить только в этот период, сравнив с котировками на данный момент. Поэтому справедливая стоимость уже будет не безоговорочной, а скорректированной на время, место, состояние актива и особенности рынка.

3 уровень, ненаблюдаемый. Иногда данные для определения стоимости актива или обязательства невозможно определить прямо (они ненаблюдаемы), в этом случае нужно анализировать весь максимум доступной об активе информации.

Справедливая оценка актива будет относиться к одному из этих уровней:

• первый уровень определяет несомненную оценку;
• второй и третий требуют дополнительных методов оценивания и обуславливания выбора;
• при третьем уровне нужно приводить сопутствующую оценке информацию: изменения в отчетном периоде, суммы затрат и прибылей по этому активу за оцениваемый период, описание процесса оценивания.

Выбор подхода к оценке справедливой стоимости

1. Сравнение с аналогичными активами на рынке по определяющим показателям: в оцениваемый период, в том же объеме и пр.
2. Метод дисконтированных денежных потоков – выяснение способности к стабильной прибыли от актива в прогнозе на оцениваемый срок.
3. Затратный метод – основан на анализе последних балансовых значений.

Примеры применения справедливой стоимости

Пример 1. Деревообрабатывающая фирма на данный момент имеет в избытке доски. Она остро нуждается во фрезеровочном оборудовании и договорилась об его обмене на излишек сырья. Как определить количество, которое нужно передать в уплату за станок? Для этого нужно «сложить цену» данному активу. Это как раз и будет его справедливой оценкой. Для оценивания нужно учесть себестоимость сырья именно для этой фирмы. Если у компании есть постоянные поставщики, то справедливая стоимость составит сумму затрат на покупку аналогичной по объему партии досок у этих поставщиков. По факту, это будет то количество, которое согласится принять в обмен владелец фрезеровочного оборудования.

Пример 2. У компании 1 есть пакет акций компании 2, в данный момент не ведущей деятельность. Ранее они высоко котировались на рынке. По какой цене компания может продать их теперь? Справедливая оценка зависит не от прежних, уже не актуальных котировок (рыночной оценки), а от других факторов, в частности, собирается ли фирма 2 возобновлять свою активность и насколько успешны прогнозы.

Пример 3. Фирма собирается заключить сделку со специализированным имуществом – частью имущественного комплекса предприятия. На рынке такое имущество практически никогда не продается отдельно, поэтому справедливую стоимость придется определять иначе, нежели рыночную.