Вознаграждение застройщика в договоре долевого участия

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

• аудит по российским и международным стандартам;
• налоговый и юридический консалтинг;
• аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
• решения по привлечению финансирования;
• маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
• управленческий и кадровый консалтинг;
• оценка и экспертиза;
• сопровождение сделок с капиталом;
• Due-diligence.

Формирование корректного финансового результата деятельности компании – одна из самых актуальных проблем для российских застройщиков. Опыт КСК групп показывает, что застройщики нередко вынуждены искусственно формировать виртуальный положительный финансовый результат своей деятельности, нарушая положения бухгалтерского учета (ПБУ). Дело в том, что при строительстве в силу длительности процесса у застройщиков формируется убыток. Однако отчетность с отраженным в ней убытком компетентные органы (в том числе и органы по контролю и надзору в области долевого строительства) не принимают.

Рассмотрим на примере одного из самых сложных видов строительства – возведения многоквартирного жилого дома – как правильно и своевременно, с учетом всех особенностей действующего законодательства равномерно формировать финансовый результат.

Прежде всего, ответим на вопрос, что является доходом застройщика. В договоре участия в долевом строительстве указывается цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства (создания) объекта долевого строительства (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"; далее – Закон № 214-ФЗ). Цена, приведенная в договоре, может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Таким образом, получается, что доходами застройщика являются:

• вознаграждение застройщика, полученное при строительстве объекта;
• экономия от использования средств финансирования строительства (в случае, если условиями договора определено, что эта экономия остается у застройщика, а не возвращается дольщику).

Следует отметить, что если сумму вознаграждения застройщика можно закрепить в договоре уже на момент его заключения, то сумма экономии может быть определена только при подписании сторонами акта передачи объекта дольщику в момент исполнения обязательств застройщика по договору (п. 1 ст. 12 Закона № 214-ФЗ).

Таким образом, доход застройщика, который можно признавать равномерно в течение всего времени строительства объекта, будет состоять исключительно из вознаграждения застройщика.

Как равномерно формировать доходы от вознаграждения в бухгалтерском и налоговом учете?

При отражении доходов в виде услуг застройщика последнему следует руководствоваться ПБУ 9/99 "Доходы организации". В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном наличии следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность присутствует в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Пункт 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации" позволяет застройщику признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг равномерно по мере готовности или по завершении оказания услуги. При этом выручка от оказания конкретной услуги может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги. Информация о способе определения готовности услуг должна быть раскрыта в учетной политике застройщика (подп. "б" п. 17 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Для целей налогового учета также предусмотрена возможность равномерного признания доходов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, если договором с дольщиком предусмотрено условие о том, что цена договора включает услуги застройщика и стоимость этой услуги можно определить, выручка может быть сформирована до даты завершения договора.

На какую дату должна быть определена экономия денежных средств дольщиков?

Вопрос экономии средств дольщика никак не освещен в Законе № 214-ФЗ, более того – законодательство о долевом участии в строительстве вообще не оперирует термином "экономия средств дольщика". Данное понятие выработано самими застройщиками в ходе практики строительства.

Поэтому, все, что связано с этим понятием, в том числе и дата признания дохода в виде экономии средств дольщиков, является актуальной темой обсуждения в профессиональных кругах. Официальные органы предоставили некоторые разъяснения по этому поводу. Так, например, Минфин России в своих письмах неоднократно высказывал мнение в отношении того, что застройщик должен определять экономию на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/488, письмо Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/1/30040). При этом ни в самих Письмах, ни в каком-нибудь ином нормативном акте нет разъяснений по поводу того, какой именно документ имеет в виду ведомство.

Обращаем внимание, что документ о передаче многоквартирного жилого дома в эксплуатацию и разрешение на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию – это разные документы. Дата, указанная в разрешении на ввод дома в эксплуатацию, отражает дату принятия компетентным органом решения о возможности передачи объекта в эксплуатацию и не совпадает с моментом фактической передачи дома в эксплуатацию дольщику. Напомним, передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его дольщиком осуществляются по передаточному акту не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод дома в эксплуатацию (п. 1 ст. 8 Закона № 214-ФЗ). Кроме того, документом, подтверждающим передачу многоквартирного дома в эксплуатацию, может являться акт, подписанный застройщиком и ТСЖ либо застройщиком и управляющей компанией.

Пользуясь пробелом в этой части, контролирующие органы пытаются доначислить налог на прибыль на экономию, считая, что датой признания экономии является именно дата получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а не дата подписания передаточного акта между застройщиком и дольщиком.

Вместе с тем, эта позиция не согласуется с практикой хозяйственной жизни застройщика, так как по факту часто возникают дополнительные расходы застройщика с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента передачи объекта дольщику. А все расходы по строительству объекта, в том числе и дополнительные, связанные с доделками, достройками и т. д., должны покрываться именно за счет средств дольщика на строительство объекта, что непременно приведет к корректировкам суммы экономии средств дольщиков.

Поскольку понятие экономии нигде законодательно не закреплено, равно как и порядок ее учета, предлагаем установить момент определения экономии в учетной политике. Например, следующим образом: "Моментом определения экономии или перерасхода денежных средств участников долевого строительства будет являться дата подписания акта приема-передачи завершенного объекта между Обществом и участником долевого строительства, так как именно в этот момент одновременно будут выполнены следующие условия:

• подписаны все документы о передаче объектов долевого строительства;
• завершено расходование денежных средств, полученных Обществом от участников долевого строительства на цели, установленные Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Суды также подчеркивают, что расходование денежных средств, полученных застройщиком от дольщиков на цели, связанные с исполнением инвестиционных обязательств, на момент ввода здания в эксплуатацию не завершено. А акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе дома в эксплуатацию не являются документами, подтверждающими фактическую сумму затрат по итогам передачи квартиры дольщику (например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2015 г. по делу № А40-76189/13, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. № А27-6086/2010).

В силу подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). При этом ограничение на применение освобождения от налогообложения в случае, если вознаграждение за услуги застройщика в договоре не выделено, данной нормой не предусмотрено (письмо Минфина России от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17).

О наличии или отсутствии налогооблагаемой базы по НДС при возникновении экономии на данный момент существует две основные позиции, выработанные судебной практикой.

Позиция 1. Застройщик обязан начислять НДС на средства экономии. Указанная позиция основана на точке зрения, в соответствии с которой в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта. По завершении договора денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение. Следовательно, сумма превышения взноса, полученного застройщиком от дольщика, над фактическими затратами на строительство дома, связана с оплатой услуг, оказанных на основании договора. Вследствие этого она подлежит включению в налоговую базу по НДС (Определение ВАС РФ от 23 июля 2014 г. № ВАС-6429/14 по делу № А03-5093/2012, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2014 г. по делу № А26-3816/2013).

Позиция 2. Застройщик не обязан начислять НДС на средства экономии. Эта позиция основывается на том, что отношения между застройщиком и дольщиками носят инвестиционный характер, следовательно, денежные средства, привлекаемые застройщиком, являются инвестициями. Таким образом, сумма, составившая разницу между средствами, полученными от дольщиков и себестоимостью переданных застройщиком квартир, является доходом, не связанным с реализацией товаров (работ, услуг). А реализация как раз является объектом обложения НДС. При таких обстоятельствах не возникает правовых оснований для включения застройщиками суммы экономии в налоговую базу по НДС в соответствии со ст. 146, ст. 154, ст. 162 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 августа 2014 г. по делу № А28-10244/2013).

Застройщик осуществляет строительство многоквартирного жилого дома. Срок сдачи объекта – декабрь 2014 года. В марте 2013 года застройщик заключил с гражданином договор долевого участия. В соответствии с его условиями цена договора составляет 5 600 000 руб. и определяется как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика. Цена услуг застройщика входит в стоимость договора и составляет 20% от его стоимости.

Себестоимость строительства квартиры, которая является предметом договора, по данным бухгалтерского учета застройщика, составила 3 500 000 руб. Ежемесячная сумма расходов на содержание застройщика составляет 45 000 руб. Акт приема-передачи квартиры дольщику был подписан 31 декабря 2014 года.

Учетной политикой застройщика (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета) в части формирования доходов по услугам застройщика в рамках строительства по договорам долевого участия предусмотрено следующее: "Доходы Общества от оказания услуг застройщика формируется из двух составляющих:

• Стоимость услуг застройщика, определенная в цене договора долевого участия при заключении такого договора.
• Сумма экономии средств дольщиков по строительству – превышение средств, полученных от дольщиков для строительства объектов, над фактическими затратами по строительству этих объектов.

Выручку от оказания Обществом услуг застройщика по договорам долевого участия в строительстве в виде стоимости услуг застройщика формировать по мере оказания услуги.

При этом услуга считается оказанной на последний день каждого месяца, начиная с месяца заключения договора долевого участия и заканчивая последним месяцем квартала ввода объекта в эксплуатацию (согласно договору долевого участия). Таким образом, выручка Общества в виде стоимости услуг застройщика признается ежемесячно равномерно в течение указанного выше срока.

В случае образования по окончании строительства положительной разницы между средствами, привлеченными от участников долевого строительства, и суммой фактических затрат на строительство (экономия средств дольщиков по строительству) она остается у Общества (если это предусмотрено условиями договора) и соответственно увеличивает стоимость его услуг.

Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания Обществом и участником долевого строительства Передаточного акта на квартиру, стоимость услуг застройщика формирует выручку в размере экономии средств участников долевого строительства на дату подписания сторонами указанного передаточного акта на квартиру".

Исходя из приведенных условий договора, стоимость услуг застройщика определена в сумме 1 120 000 руб. (20% от 5 600 000 руб.).

Срок равномерного признания дохода в виде услуг застройщика составляет 22 месяца (с марта 2013 года по декабрь 2014 года).

Ежемесячная сумма выручки от услуг застройщика составляет 50 909,09 руб. (1 120 000 руб. / 22 мес.).

На момент подписания акта приема-передачи квартиры (31 декабря 2014 года) застройщик отразил доход в виде экономии средств дольщика в сумме 980 000 руб. (5 600 000 руб. – 1 120 000 руб. – 3 500 000 руб.).

Рассмотрим, как эти операции должны учитываться в бухгалтерском учете (см. табл.).

Таблица. Бухгалтерские записи, отражаемые в учете застройщика

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа, разработана совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация (общая система налогообложения) является застройщиком-инвестором, работающим в секторе строительства апартаментов по договору долевого участия.
Будет ли формироваться вознаграждение застройщика при переходе его на эскроу-счета?
Где в бухгалтерском учете будут отражаться денежные средства дольщиков на эскроу-счетах?
Каков порядок налогообложения у застройщика при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях налогообложения прибыли и бухгалтерского учета выручка застройщика определяется исходя из стоимости объекта долевого строительства, указанной в договоре. В целях исчисления НДС по нежилым объектам налоговая база также определяется исходя из стоимости объекта.
При этом в целях налогообложения прибыли расходы на строительство уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли не учитывается имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Так, в частности, к средствам целевого финансирования относится имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (абзац 13 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При использовании при долевом строительстве счетов эскроу денежные средства дольщиков аккумулируются на специальных счетах дольщиков в банке (ч.ч. 1, 2 ст. 15.5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", далее — Закон N 214-ФЗ, ст. 860.7 ГК РФ). В связи с этим, исходя из прямого прочтения абзаца 13 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, полагаем, что денежные средства дольщиков, находящиеся в уполномоченном банке на счетах эскроу (не на счетах организации-застройщика), не могут признаваться в целях налогообложения прибыли средствами целевого финансирования. По нашему мнению, этот довод подтверждается и тем, что при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу требования, предусмотренные ст.ст. 18-18.2 Закона N 214-ФЗ, не применяются (ч. 4 ст. 15.4 Закона N 214-ФЗ).
Иных норм, позволяющих не включать в доходы денежные средства, поступающие в оплату стоимости построенных объектов по договору долевого строительства (ДДУ), положения ст. 251 НК РФ не содержат. Поскольку специальных норм по учету доходов и расходов для застройщиков главой 25 НК РФ не установлено, то доходы и расходы застройщику необходимо учитывать в общеустановленном порядке.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ стоимость услуг застройщика в цене договора с 30 июля 2017 года не выделяется. В связи с этим, полагаем, доход застройщика должен определяться исходя из стоимости объекта строительства, определенной в договоре (без учета НДС), на дату передачи готового объекта строительства дольщику по акту приемки-передачи (п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Одновременно в расходах учитывается налоговая себестоимость объекта строительства, сформированная из прямых расходов застройщика (ст.ст. 318-319 НК РФ). Положения п. 17 ст. 270 НК РФ в данном случае не применяются.

НДС

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в общем случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Каких-либо особенностей для застройщиков положения ст.ст. 153, 154 НК РФ не устанавливают. Так как в цене ДДУ вознаграждение застройщика не выделяется и вся стоимость объекта формирует доход застройщика, то, полагаем, налоговая база по НДС должна определяться застройщиком на дату подписания акта приемки-передачи построенного объекта (п. 16 ст. 167 НК РФ) как стоимость объекта, указанная в договоре.
При этом реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). В письме от 11.09.2018 N 03-07-07/64777*(1) (исходя из совокупности положений НК РФ и ЖК РФ) представители Минфина России сделали вывод, что освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется при осуществлении операций по реализации указанных в ЖК РФ жилых помещений, пригодных для постоянного проживания граждан.
В случае реализации жилых помещений (апартаментов), предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), вышеуказанное освобождение от налогообложения НДС не применяется и, соответственно, операции по реализации таких жилых помещений (апартаментов) подлежат налогообложению НДС в общем порядке*(2).
Из приведенной позиции финансового ведомства можно заключить, что в случае, если апартаменты предназначены для постоянного проживания граждан (где имеется право на постоянную регистрацию по месту жительства), то их реализация не облагается НДС. Если же апартаменты являются гостиницей, то освобождение от НДС не применяется.
В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ)*(3).
Разъяснений уполномоченных органов о порядке определения налоговых обязательств застройщиками при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу нами не обнаружено. Изложенная в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнение проверяющих*(4).

Бухгалтерский учет

Поскольку денежные средства дольщиков на расчетный счет застройщика до окончания строительства не поступают и не находятся под его контролем, то активом они не являются*(5). Поэтому учет денежных средств, поступивших на счета эскроу, необходимо вести за балансом по каждому ДДУ, например, на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и дольщиком (п.п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99).
Расходы на строительство собираются в общем случае на счете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 2.3 Письма Минфина России от 30.12.1993 N 160, письмо Минфина РФ от 18.05.2006 N 07-05-03/02).
На наш взгляд, в учете организации возможны следующие записи*(6):
Дебет 008
— поступили средства дольщиков на счета эскроу;
Дебет 08 Кредит 10, 60, 76 и др.
— учтены расходы на строительство;
Дебет 19 Кредит 60, 76
— отражен "входящий" НДС;
Дебет 68 Кредит 19
— "входящий" НДС, приходящийся на строительство нежилых помещений, принят к вычету;
Дебет 08 Кредит 19
— "входящий" НДС, приходящийся на строительство жилых помещений, включен в стоимость строительства (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
Дебет 43 Кредит 08
— оприходованы готовые объекты, построенные за счет собственных средств, по сложившейся себестоимости;
Дебет 62 Кредит 90
— отражена выручка от реализации объектов долевого строительства дольщикам;
Дебет 90 Кредит 68
— начислен НДС при передаче нежилых помещений;
Дебет 90 Кредит 08
— списана себестоимость объектов долевого строительства, построенных для дольщиков;
Дебет 62 Кредит 90
— отражена выручка от реализации объектов строительства, построенных за свой счет;
Дебет 90 Кредит 68
— начислен НДС при передаче нежилых помещений;
Дебет 90 Кредит 43
— списана себестоимость объектов строительства, построенных за свой счет;
Дебет 51 Кредит 62
— получены средства дольщиков от банка (ч. 6 ст. 15.5 Закона N 214-ФЗ);
Кредит 008
— отражено выбытие денежных средств со счетов эскроу*(7).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Указанное письмо было направлено во изменение более раннего письма Минфина России от 11.04.2018 N 03-07-07/23994, в котором на аналогичный вопрос был дан ответ, что при реализации объектов недвижимости, не указанных в п. 1 ст. 16 ЖК РФ, освобождение от НДС не применяется.
*(2) Понятие апартаментов в законодательных актах РФ не закреплено, их правовой статус не определен. Как правило, под апартаментами подразумевается коммерческая недвижимость, то есть это помещения, предназначенные для сдачи в аренду в целях временного проживания физлиц. В частности, данное понятие встречается в п. 27 Порядка классификации объектов туристской индустрии (утвержден приказом Министерства культуры РФ от 11.07.2014 N 1215), где апартаменты фигурируют в качестве категории гостиничного номера.
*(3) Существует позиция, согласно которой при передаче дольщику объекта недвижимости в виде построенного объекта право собственности на него к дольщику не переходит, так как оно изначально принадлежит дольщику при регистрации ДДУ. Поэтому обязанности по исчислению и уплате НДС у застройщика не возникает. При этом суммы НДС, предъявленные застройщику подрядными организациями, а также поставщиками товаров (работ, услуг) при строительстве объекта недвижимости вычету у застройщика не подлежат (смотрите письмо ФНС России от 22.09.2017 N СД-4-3/19111@).
При использовании счетов эскроу порядок регистрации права собственности на построенный объект не изменился (ч. 3 ст. 4, ч.ч. 4, 6 ст. 15.5 Закона N 214-ФЗ). Если исходить из того, что право собственности на объект не передается от застройщика к дольщику, но при этом вознаграждением застройщика является стоимость объекта строительства (ч. 1 ст. 4, ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ), то можно говорить о том, что застройщик передает результат выполненных им работ по ДДУ. В этом случае просматривается аналогия с передачей неотделимых улучшений арендатором арендодателю, поскольку неотделимые улучшения арендованного имущества изначально являются собственностью арендодателя (ст. 623 ГК РФ). При этом уполномоченные органы указывают на наличие объекта налогообложения НДС в виде передачи арендатором арендодателю результатов выполненных работ (письма Минфина России от 16.11.2017 N 03-07-11/75600, от 27.10.2016 N 03-07-11/62656, от 29.04.2016 N 03-07-11/25386, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085 и др.).
Если исходить из того, что застройщик передает дольщику результаты выполненных работ, то, по нашему мнению, застройщик может применить норму пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которой от налогообложения НДС освобождены услуги застройщика на основании ДДУ, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения в целях данной нормы относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Несмотря на то, что в пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ говорится об освобождении услуг застройщика, а для целей налогообложения понятия услуг и работ отличаются (п.п. 4, 5 ст. 38 НК РФ), действующая редакция Закона N 214-ФЗ не содержит иного понятия услуг застройщика, кроме как строительство (создание) объекта недвижимости (ч. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ), которое оплачивается по цене договора, определяемой в порядке, установленном ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ.
В связи с этим полагаем, что передача застройщиком дольщику результатов выполненных работ (оказание услуг) не облагается НДС на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, в том числе при передаче апартаментов, приобретаемых дольщиками для личного (индивидуального или семейного) использования (письма Минфина России от 27.11.2018 N 03-07-07/85568, от 07.08.2013 N 03-07-07/31823).
*(4) С целью снижения налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика (п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ) и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
*(5) Смотрите понятие актива в п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
*(6) Способ ведения учета по договору участия в долевом строительстве должен быть определен учетной политикой организации.
*(7) Возможно отражение операций также при помощи следующих записей:
Дебет 008
— поступили средства дольщиков на счета эскроу;
Дебет 76, субсчет "Обязательства дольщиков" Кредит 76, субсчет "Обязательства перед дольщиками"
— на дату регистрации ДДУ отражены взаимные обязательства;
Дебет 08 Кредит 10, 60, 76 и др.
— учтены расходы на строительство;
Дебет 19 Кредит 60, 76
— отражен "входящий" НДС;
Дебет 68 Кредит 19
— "входящий" НДС, приходящийся на строительство нежилых помещений, принят к вычету;
Дебет 08 Кредит 19
— "входящий" НДС, приходящийся на строительство жилых помещений, включен в стоимость строительства;
Дебет 43 Кредит 08
— оприходованы готовые объекты, построенные за счет собственных средств, по сложившейся себестоимости;
Дебет 76, субсчет "Обязательства перед дольщиками" Кредит 90
— отражена выручка от реализации построенных объектов по ДДУ;
Дебет 90 Кредит 68
— начислен НДС при передаче нежилых помещений;
Дебет 90 Кредит 08
— списаны затраты на объекты по ДДУ;
Дебет 62 Кредит 90
— отражена выручка от реализации объектов строительства, построенных за свой счет;
Дебет 90 Кредит 68
— начислен НДС при передаче нежилых помещений;
Дебет 90 Кредит 43
— списана себестоимость объектов строительства, построенных за свой счет;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Обязательства дольщиков"
— поступили денежные средства дольщиков;
Кредит 008.

Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными? По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия, если его вознаграждение оговорено в цене договора? Как ведется налоговый учет? Ценные рекомендации для застройщиков многоквартирных домов.

Применение кассового аппарата застройщиком

Ситуация 1.
Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными?

Да, нужно. Эта позиция отражена в письме УФНС РФ по г. Москве от 11.11.2010 N 17-15-118100 и опирается на арбитражную практику (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.05.2007 по делу N А31-144/07-16, поддержанное определением ВАС РФ от 28.11.2007 N 15504/07). А главное — постановлением Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 (п. 11) разъяснено, что положения Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов …» являются специальными по отношению к положениям ГК РФ о купле-продаже будущей вещи. Это толкование (ст. 431 ГК РФ) обязывает застройщика соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов …».

Бухгалтерский учет застройщика по договорам ДДУ

Ситуация 2. По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия (ДДУ), если его вознаграждение оговорено в цене договора?

Будем исходить из того, что средства дольщиков, предназначенные для строительства, но так и не израсходованные застройщиком по целевому назначению, также остаются в его распоряжении. Эту сумму именуют экономией застройщика. И еще предположим, что в возводимом доме не будет помещений производственного назначения. Тогда застройщик не ведет расчетов по НДС (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Учетные записи застройщика показаны в таблице 1.

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Таблица 1. Учетные записи застройщик

Операции	N строки	Дебет	Кредит
До получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию
Отражаются обязательства сторон по заключенным ДДУ в части целевого финансирования строительства (п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ)	1	76	86
Поступают средства целевого финансирования	2	51	76
Поступают средства на содержание застройщика	3	51	62
Признаются затраты на строительство	4	08	60, 76 и др.
Признаются затраты на содержание застройщика	5	20	02, 10, 70, 69
На дату получения разрешения (ст. 55 ГрК РФ)
Приняты к учету отдельные квартиры по учетной стоимости (исходя из доли площади квартиры в общей жилой площади дома)	6	43	08
Закрывается счет 08 — при наличии экономии застройщика	7	08	91
После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию
Списываются квартиры в связи с регистрацией дольщиками права собственности	8	86	43
Признаны текущие затраты (не предусмотренные сводным сметным расчетом)	9	26	02, 10, 70, 69,
Списаны текущие затраты в отсутствие выручки	10	91	26
Признана выручка от оказания услуг (каждому дольщику в отдельности)	11	62	90
Списаны затраты на содержание застройщика	12	90	20, 26
Закрытие счетов 90 и 91 для выявления финансового результата — если в обоих случаях прибыль	13	90,91	99
Начислен налог на прибыль	14	99	68

Ниже — построчные пояснения к этой таблице, c указанем номера строки и комментария

1. Счет 86 целесообразно применять, если ДДУ предусматривает рассрочку или отсрочку платежей.
2. Как только ДДУ будут оплачены полностью — счет 76 закроется.
3. Это вознаграждение за услуги застройщика, прописанное в ДДУ.
4. Счет 08 использован исключительно по техническим соображениям — для организации раздельного учета. Внеоборотных активов у застройщика не возникает.
5. Затраты на содержание застройщика предусмотрены сводным сметным расчетом, но не включены в п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ.
6. Применение счета 43 оправдано разъяснением о природе ДДУ Постановления N 54. Учетная стоимость — это цена квартиры без вознаграждения застройщика, предусмотренная в ДДУ. Сумма по дебету счета 43 равна сумме по кредиту счета 86.
7. Если остаток по счету 08 окажется кредитовым, его списывают в дебет счета 91.
8. Когда все квартиры будут переданы дольщикам — счет 86 закроется.
9. Так учитывают затраты на содержание дома, оконченного строительством. Актива они не порождают. Содержание квартир, которые обрели собственников, производится за их счет (ст. 210 ГК РФ).
10. Эта проводку применяют в месяце, в котором отсутствует выручка (см. строку 11).
11. Со счета 20 списывается сумма, приходящаяся на квартиры, оформленные в собственность, согласно расчету). Счет 26 списывается в полной сумме.
12. Выручка прознается на дату регистрации права собственности за дольщиком (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).
13. Убыток отражают обратными проводками.
14. Налогом облагается не только «положительный» финансовый результат, но и нецелевое расходование средств, формирующих счет 86 (п. 14 ст. 250 НК РФ). Налоговая база выявляется исходя из анализа записей по списанию денег.

Налоговый учет у застройщика

Доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Поэтому вынудить застройщика к признанию дохода от экономии до получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию (а тем более в условиях экономического кризиса) невозможно. Что и подтверждает письмо Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31306.

Поскольку ДДУ носят долгосрочный характер, вознаграждение застройщика, предусмотренное договором, нужно распределить равномерно на срок, указанный в договоре (абз. 8 ст. 316 НК РФ, пп. 2 п. 4 ст. 4 Закона N 214-ФЗ). При этом расходы на оказание услуг списывают ежемесячно в полном объеме (азб. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.